RED. Smart Thinking.

Btw aspecten van verhuur 24-9-2015 14:22:52

By Gerben Markink

Btw aspecten van verhuur

1. Inleiding

In dit artikel wordt op hoofdlijnen ingegaan op de meest voorkomende btw aspecten van verhuur. Het is een beschrijvend artikel waarin beperkt op details wordt ingegaan en waarin een aantal onderwerpen wordt behandeld die in de praktijk van huurrechtspecialisten veelvuldig voorkomen. Kennis van btw bij het opstellen en beoordelen van huurovereenkomsten is onontbeerlijk, omdat dan bijvoorbeeld de btw schade compensatiebepalingen goed kunnen worden geïnterpreteerd.

Het artikel begint in hoofdstuk 2 met het inkaderen van het begrip verhuur voor btw doeleinden. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 toegelicht welke btw regimes op verhuur van toepassing kunnen zijn. De gevolgen van btw vrije verhuur komen in hoofdstuk 4 aan de orde. Hoofdstuk 5 gaat in op de voorwaarden voor en de gevolgen van een btw belaste verhuur. In hoofdstuk 6 wordt een aantal bijzonderheden beschreven zoals servicekosten en de beëindiging van verhuur. De plaats van dienstregels worden beschreven in hoofdstuk 7. Tot slot is in hoofdstuk 8 een samenvatting opgenomen en een aantal conclusies.

Om het artikel zo praktisch mogelijk te houden wordt steeds stilgestaan bij de relevante bepalingen in de praktische voorschriften die door het Ministerie van financiën in het zogenoemde vastgoedbesluit zijn opgenomen.

2. Wat is verhuur voor btw doeleinden?

De btw is een Europese belasting. Reden waarom het Europese begrippenkader van belang is. In de Europese rechtspraak is in de loop der tijd een definitie van verhuur ontwikkeld. Deze definitie luidt: „het door de eigenaar van een onroerend goed onder bezwarende titel en voor een overeengekomen tijdsduur aan de huurder verleende recht, dit onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten”. Hieruit blijkt dat het begrip verhuur de volgende elementen bevat:

1. exclusief genot;
2. van een bepaalde onroerende zaak; 
3. voor een overeengekomen tijdsduur; 
4. onder bezwarende titel.

Het exclusieve genot betekent dat de huurder het goed mag gebruiken als ware hij de eigenaar ervan met uitsluiting van anderen. In het Temco-arrest van het HvJ EG is evenwel aangegeven dat het uitgangspunt van exclusiviteit niet uitsluit dat dezelfde ruimte tegelijkertijd aan verschillende partijen kan worden verhuurd. Van exclusiviteit is in die zin dan sprake doordat anderen, die niet betrokken zijn bij de bestaande overeenkomsten, van het gebruik van het goed zijn uitgesloten.

De huurovereenkomst moet betrekking hebben op een bepaalde zaak. In de zaak waarin een horeca exploitant het exclusieve recht voor plaatsing en exploitatie van sigarettenautomaten ter beschikking stelde was geen sprake van verhuur. Dit omdat de automaten binnen zekere grenzen naar goeddunken van de horeca exploitant konden worden verplaatst en omdat de eigenaar van de automaten niet het recht had op elk gewenst tijdstip de automaten te vullen en te onderhouden.

Ook weer in het Temco-arrest is aangegeven dat verhuur weliswaar een passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, maar dat de duur van de verhuur op zichzelf geen onderscheidend criterium is. In dit kader heeft het HvJ EU aangegeven dat de huurprijs die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven. Maar in de Temco zaak was de huurprijs deels afhankelijk van de omzet van de huurder en ook sprake van verhuur.

In het Besluit van 19 september 2013 is ook een definitie van verhuur opgenomen. Naar mijn mening is deze definitie in lijn met de definitie die in de Europese rechtspraak is ontwikkeld. In zijn uitwerking van het begrip „verhuur-plus”, waarbij de verhuurder naast de passieve verhuur nog ander dienstbetoon verricht zoals bijvoorbeeld de verstrekking van beamers, geluidsinstallaties, bewaking en catering, gaat het Besluit naar mijn mening te ver door te stellen dat slechts in uitzonderingssituaties sprake zal zijn van een andere prestatie waarvan de verhuur deel uitmaakt. Op grond van recente rechtspraak kan worden gesteld dat bij verhuur-plus eerder geen sprake meer is van verhuur dan de staatssecretaris in het besluit wil doen geloven. Uiteindelijk blijft het oordeel of sprake is van verhuur wel zeer afhankelijk van de specifieke feiten van de zaak.

Het belang van de vraag of sprake is van verhuur of een andersoortige prestatie ligt in de btw vrijstelling, waarvan in beginsel bij verhuur sprake is. Deze vrijstelling werk ik hierna uit.

3. Btw regime van verhuur

a. Algemeen

In de btw geldt als uitgangspunt dat elke prestatie met btw moet worden belast. Vrijstellingen zijn de uitzondering op deze hoofdregel en moeten daarop volgens vaste rechtspraak strikt worden uitgelegd.

Toch ben ik uit praktische redenen geneigd om voor leveringen en diensten (verhuur) met betrekking tot vastgoed als vuistregel aan te nemen dat deze prestaties zijn vrijgesteld van btw. Het verdient aanbeveling om als vuistregel een vrijstelling te hanteren, omdat aan de vrijstelling veelal gevolgen kleven die door de markt als ingewikkeld of ronduit nadelig worden ervaren. Slechts als sprake is van specifiek vastgoed (bijvoorbeeld parkeerplaatsen, hotelkamers) of een actieve handeling (opteren) is de verhuurdienst btw belast en kunnen deze nadelige gevolgen worden voorkomen.

In de volgende situaties is de verhuur van vastgoed btw belast:

1. de verhuur van blijven geïnstalleerde werktuigen en machines; 
2. de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden; 
3. de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen; 
4. de verhuur van safeloketten; 
5. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor zij 90% of meer recht op aftrek van btw hebben, mits de verhuurder en de huurder blijkens de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen of in andere gevallen gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.

Met name de 5e uitzondering is voor bedrijfsruimten in de praktijk van groot belang. Hierop zal ik me dan ook concentreren in het vervolg van dit artikel. Maar alvorens dat te doen, maak ik eerst nog enige korte opmerkingen over de verhuur in het kader van het hotelbedrijf en de verhuur van parkeerplaatsen.

b. Verhuur in het kader van hotelbedrijf

Volgens het HvJ EU is de essentiële functie van een hotel het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie. De verhuur in het kader van het hotelbedrijf moet ruim moet worden uitgelegd en komt in de kern neer op de duur van het verblijf. Het arrest ging over een Duitse regeling die aangaf dat sprake was van een korte duur als het verblijf niet langer duurde dan zes maanden. Het Hof heeft aangegeven dat deze tijdsbepaling een redelijk middel is om btw heffing te verzekeren. De regeling voor hotelbedrijven beoogt dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan de heffing van btw is onderworpen. Er hoeft dus niet daadwerkelijk een hotelbedrijf met het daarmee gebruikelijk gepaard gaande dienstbetoon te worden uitgeoefend om de verhuur btw belast te laten zijn. Dit is ook zo beslist in het arrest van 26 januari 2007 . Volgens de Hoge Raad ligt de kern van de regeling er daarin dat het gaat om het verhuren van ruimten die zijn toegerust voor verblijven van korte duur zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. Kortom, het lage btw tarief van 6% is relatief snel voorhanden als het gaat om tijdelijke verhuur van verblijfsruimten.

c. Verhuur van parkeerplaatsen

De verhuur van parkeerruimten is btw belast. Dit geldt echter niet als de verhuur van de parkeerruimte nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een woning of bedrijfsruimte .

Het vastgoedbesluit van 19 september 2013 bepaalt hierover dat de verhuur van parkeerruimte onder meer opgaat in de verhuur van de andere onroerende zaak als:

• de parkeerruimte voor voertuigen en de voor een ander gebruik bestemde onroerende zaak (zoals een woning) deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex; en 
• de parkeerruimte en de andere onroerende zaak door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder worden verhuurd (zie het hiervoor genoemde Henriksen-arrest).

Naar mijn mening is het Besluit op dit punt in lijn met de rechtspraak, waarbij hetzelfde gebouwencomplex ruim moet worden uitgelegd. De verhuur van parkeerplaatsen aan personen die in de buurt wonen, maar niet in bouwkundig hetzelfde gebouw, is vrijgesteld van btw, in het geval de verhuurder en de huurder dezelfde personen zijn .

4. Btw vrije verhuur

a. Algemeen

Verhuur van bedrijfsvastgoed is vrijgesteld van btw, tenzij wordt geopteerd. Als de huurder niet voldoet aan het aftrekvereiste om te kunnen opteren, dan kan niet worden geopteerd. Te denken valt hierbij aan huurders als ziekenhuizen en andere zorginstellingen, banken en verzekeraars. Deze partijen zullen in de regel niet kunnen opteren. Daarnaast komt het uiteraard voor dat de huurder wel kan opteren, maar dat domweg is vergeten om te opteren. De huur is dan vrijgesteld van btw.

Als de verhuur vrij van btw is, dan heeft de verhuurder geen recht op aftrek van btw op kosten die met die btw te maken hebben. Het gaat hierbij om de btw op de lopende kosten, zoals het onderhoud en de beheerskosten. De btw op inkomende facturen is bij deze verhuurder niet aftrekbaar, met hogere kosten tot gevolg.

Daarnaast zou het zo kunnen zijn dat de huurder ook te maken krijgt met niet aftrekbare btw op de investering in het verhuurde pand. Om een en ander goed te kunnen uitrekenen en te beschrijven in huurovereenkomsten is het van belang dat enig inzicht in de zogenoemde herzieningsregels wordt verkregen .

b. De herzieningsregels

De (op)levering van een nieuwe onroerende zaak is btw belast. Deze ‚investerings btw’ die ter zake van de levering is voldaan is aftrekbaar op grond van het beoogde gebruik van het pand in het aangiftetijdvak waarin de factuur terzake van deze levering is verkregen. Wordt een leegstaand, niet verhuurd pand verkregen met het doel om dit btw belast te gaan verhuren, dan is de aankoop-btw gelijk en volledig aftrekbaar.

Vervolgens wordt het pand verhuurd en daardoor (vanuit het gezichtspunt van de verhuurder) in gebruik genomen. In het tijdvak van ingebruikname van het pand wordt bekeken of de oorspronkelijk aftrek bij de verkrijging van het pand herzien moet worden. Als de verhuur btw belast is, dan hoeft uiteraard geen btw te worden terugbetaald. Als de verhuur echter volledig is vrijgesteld, dan moet alle btw op aangifte alsnog worden voldaan.

Aan het eind van het boekjaar van ingebruikname van het pand wordt nogmaals bekeken of de aftrek die bij ingebruikneming is bepaald herzien moet worden. Deze herziening aan het einde van dit boekjaar van ingebruikneming geldt voor het gehele btw bedrag ter zake van de (op)levering van het pand.

Vervolgens begint de negen boekjaren durende herzieningsperiode. Aan elk van deze boekjaren wordt een tiende deel van de btw op de (op)levering van de onroerende zaak toegerekend. Als in enig boekjaar het recht op aftrek van btw ten opzichte van de oorspronkelijke aftrek in het eerste boekjaar meer dan tien procent afwijkt, dan moet deze btw (het mootje van 10 procent dat aan dat jaar toegerekend is) worden herzien.

c. Btw schade en compensatie

Kortom, in de tien boekjaren na de eerste ingebruikname van de onroerende zaak leidt vrijgestelde verhuur ertoe dat alle voorbelasting op de voortbrenging van het pand, of een deel daarvan de kosten voor de verhuurder verhoogt. Dit noemen we in de praktijk veelal btw schade. Van eerste ingebruikname is ook sprake als een onroerende zaak zodanig is verbouwd, dat daardoor een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd en vervolgens na de verbouwing opnieuw in gebruik wordt genomen. Het is daarom zaak om ook bij ‚oude’ verbouwde panden te bezien of wellicht sprake is van de hiervoor vermelde btw kosten.

Overigens geldt een dergelijke check ook aan de zijde van de huurder. Maar dan uiteraard met een tegengesteld belang. Het komt in de praktijk namelijk voor dat de huurder nog btw schade ter zake van deze niet aftrekbare investerings-btw aan de verhuurder vergoedt, terwijl het pand niet meer in de tienjaarsperiode zit en de verhuurder al is gecompenseerd voor zijn btw schade.

Btw schade compensatie is geen recht dat voortvloeit uit fiscale wetgeving. Het is een overeenkomst die verhuurder en huurder vrijwillig aangaan. De btw schade wordt veelal als een separate vergoeding bovenop de huurprijs gepresenteerd. Uit btw optiek is dit niets meer of minder dan een verhoogde huurprijs.

Hoe hoog moet de btw compensatie dan zijn? Hiervoor geldt in feite hetzelfde. Er is geen wetsregel die hierop antwoord geeft. Uiteindelijk komt het erop neer dat verhuurder en huurder overeenstemming moeten zien te krijgen en beiden tevreden zijn met de uitkomst. Aan deze uitkomst liggen uiteraard wel berekeningen ten grondslag. Ik zal hierna een voorbeeld uitwerken.

Voorbeeld

• Stel een verhuurder schaft een nieuw bedrijfspand aan voor € 1.000.000. 
• Hierover is hij € 210.000 aan btw verschuldigd. 
• De totale aankoopprijs bedraagt dus € 1.210.000. 
• Het zogenoemde bruto aanvangsrendement (BAR) bedraagt 10%. De huur over het eerste volledige jaar zal dan in beginsel € 100.000 bedragen. 
• De onderhouds- en beheerskosten worden geraamd op 3 procent van de waarde van het pand. 
• De huurder huurt het volledige pand en betaalt de kwartaalhuur vooruit.

Als de verhuurder en huurder kunnen opteren voor btw belaste verhuur, dan bedraagt de investering van de verhuurder € 1.000.000. De btw op de aankoopprijs en zijn onderhouds- en beheerskosten kan hij dan immers volledig in aftrek brengen.

Als er niet wordt geopteerd, dan is de btw op de investering en de onderhouds- en beheerskosten niet aftrekbaar. Hierdoor stijgt de aankoopprijs naar € 1.210.000. Omdat de btw gedurende 10 boekjaren wordt herzien, zal de verhuurder er in de regel naar streven om de btw schade op de investering in deze tien jaar terug te verdienen.

Een goede manier om de btw schade te berekenen is door middel van een annuïteit. Hiermee wordt bereikt dat de btw schade een vast bedrag is, gedurende de gehele huurperiode. In deze gedachte is het niet logisch dat deze annuïteit wordt geïndexeerd met de huurprijs. Hiermee kan bij het opstellen van de huurovereenkomst rekening worden gehouden.

Een annuïteit is afhankelijk van de rekenrente en de looptijd. Stel dat in het voorbeeld de rekenrente 6 procent bedraagt en de looptijd van de huur bedraagt 10 jaar. In dat geval bedraagt de annuïteit € 6.916 per kwartaal. Althans, volgens mijn versie van de spreadsheet. De niet-aftrekbare btw over de onderhouds- en beheerskosten bedraagt € 1.050. De totale btw schade bedraagt per kwartaal dus € 7.966. Dit is 32 procent van de kwartaalhuur in het eerste jaar. Let wel, de annuïteit hoeft in deze berekening niet jaarlijks te worden geïndexeerd om de btw schade op de investering terug te verdienen. Uiteraard zal een verhuurder geen bezwaar tegen indexatie hebben, hetgeen in de praktijk ook veelvuldig gebeurt. Veelal zal bij een nieuw bedrijfspand de btw schadecompensatie liggen tussen de 25 en de 35 procent.

Dit is uiteraard anders voor de btw schade op de onderhouds- en beheerskosten. Vaak zie je in de praktijk dat deze btw schade jaarlijks achteraf op nacalculatiebasis wordt afgerekend. Desgewenst kan de berekening met een accountantsverklaring worden bevestigd.

Na ommekomst van de tien jarige herzieningsperiode kan de btw schadecompensatie voor de investerings-btw komen te vervallen. In het voorbeeld valt de btw schadecompensatie dan terug op € 1.050 per huurperiode.

5. Btw belaste verhuur

a. Hoe moet worden geopteerd?

Allereerst moet mij van het hart, dat de ROZ (althans in de op het internet vrij toegankelijke modellen) haar modellen niet heeft aangepast aan de gewijzigde wetgeving. Sinds 2009 is de optie voor btw belaste verhuur niet langer meer in het Besluit van 24 maart 1999 geregeld, maar in artikel 11, lid 1, letter b, ten vijfde van de Wet OB in samenhang met artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking OB. Het Besluit van 24 september 1999 is ingetrokken en heeft haar belang verloren.

Er kan alleen worden geopteerd als de huurder het gehuurde gaat gebruiken voor doeleinden waarvoor hij tenminste 90% recht op aftrek heeft. Het is dus niet noodzakelijk dat de huurder als geheel zoveel recht op aftrek heeft. Het belaste gebruik van het gehuurde is bepalend. Een bankinstelling heeft in de praktijk als geheel een zeer bescheiden recht op aftrek, omdat het gros van de bancaire prestaties is vrijgesteld. Toch zou een bankinstelling zeer goed een ruimte kunnen huren met een optie voor btw belaste verhuur, teneinde in die ruimte een bedrijfsrestaurant te runnen. Deze activiteiten zijn namelijk in beginsel btw belast en geven derhalve recht op aftrek van btw.

In het eerdergenoemde vastgoedbesluit van 19 september 2013 is goedgekeurd dat voor bepaalde sectoren en branches (zoals reisbureaus en makelaars-assuradeurs) de 90% norm is verlaagd naar 70%.

Als om wat voor reden bij aanvang van de verhuur niet is geopteerd, dan wordt in het vastgoedbesluit goedgekeurd dat ingangsdatum drie maanden voor het optieverzoek of de schriftelijke huurovereenkomst kan liggen.

b. De referentieperiode en leegstand

Als wordt geopteerd, dan moet de huurder tevens het gehuurde ingebruiknemen voor het einde van het boekjaar waarin hij is gaan huren. Dit is de referentieperiode, waarbij wordt aangesloten bij het boekjaar van de huurder. Als het gehuurde niet in gebruik is genomen, dan is niet voldaan aan de optie en is de verhuur dus alsnog vrijgesteld. De huurder moet de verhuurder hiervan schriftelijk in kennis stellen.

De referentieperiode is in het vastgoedbesluit opgerekt . Als in de referentieperiode de huurder het gehuurde niet in gebruik heeft genomen, dan keurt het besluit onder voorwaarden goed dat de verhuur toch belast is. Een voorwaarde is dat de huurder bij ingebruikname het gehuurde tenminste zes aaneengesloten maanden gebruikt voor btw belaste doeleinden. Daarnaast moet de verhuurder ermee instemmen dat zijn naheffings- en herzieningstermijn pas ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat verrichten voor uitgaande prestaties. Deze instemming moet blijken uit een door hem ondertekende verklaring in zijn boekhouding, welke verklaring hij tekent binnen vier weken na afloop van de wettelijke referentieperiode.

In het vastgoedbesluit is dus voorzien in leegstand. Enerzijds door de vermelde oprekking van de referentieperiode, anderzijds doordat wordt goedgekeurd dat een huurovereenkomst wordt ontbonden zonder dat de huurder het goed in gebruik heeft genomen. Dit zou wettelijk gezien ertoe leiden dat de verhuur alsnog zou zijn vrijgesteld. Het vastgoedbesluit keurt echter goed dat ook de eerste huur geacht wordt btw belast te zijn geweest als de nieuwe, tweede huurder uiteindelijk voldoet aan de optievoorwaarden. Deze tweede huurovereenkomst moet gesloten worden binnen twee boekjaren na het boekjaar waarin de eerste huurovereenkomst is ontbonden. Logischerwijs gaat het hierbij naar mijn mening om het boekjaar van de verhuurder en niet van de huurder. De verhuurder moet een verklaring tekenen die hij in zijn boekhouding opneemt binnen vier weken na de overschrijding van de wettelijke referentieperiode.

Gelet op het vorenstaande impliceert dat de verhuurder een tweetal verklaringen in zijn boekhouding kan hebben opgenomen. Eentje bij de overschrijding van de referentieperiode bij de eerste huurder en een tweede verklaring bij de overschrijding van de referentieperiode van de tweede huurder. Op deze wijze kan de verhuurder dus de goedkeuringen aan elkaar rijgen.

Als de huurder binnen de referentieperiode of op basis van de goedkeuringen in het vastgoedbesluit aan de voorwaarden voor de optie heeft voldaan, dan is de btw belaste verhuur definitief tot stand gekomen. De verhuurder heeft dan recht op aftrek van btw op kosten ter zake van deze verhuur. Toch blijft de belaste verhuur voorwaardelijk. De huurder moet elk boekjaar voldoen aan de 90% norm. Als de huurder niet langer voldoet aan deze norm en hij dit redelijkerwijs kon voorzien, dan slaat de verhuur met ingang van dat boekjaar om in vrijgesteld . Als hij niet had kunnen voorzien dat hij de norm niet zou halen, dan blijft de huur btw belast. Als hij in het daaropvolgende boekjaar wederom niet aan de norm voldoet, dan vervalt alsnog de optie in dat boekjaar. Wat de exact wordt bedoeld met ‚redelijkerwijs voorzienbaar’ voor de toepassing van deze bepaling is niet nader toegelicht.
Als de huurder niet voldoet aan de 90% norm, dan moet hij dit binnen vier weken na afloop van zijn boekjaar dit in een schriftelijke verklaring aan de verhuurder en de inspecteur kenbaar maken . Het verwarrende aan deze bepaling is dat hij dit ook moet doen als hij niet kon voorzien dat hij niet aan de norm zou voldoen. De verhuurder en de belastingdienst zouden dus door de verklaring in de veronderstelling kunnen zijn dat de verhuur moet zijn vrijgesteld van btw, terwijl dit nog niet aan de orde is. Dit zou ervoor pleiten om een dergelijke verklaring eerst pas op te maken als de vrijstelling daadwerkelijk gaat vervallen, dus uiterlijk na het tweede boekjaar waarin de huurder niet aan de norm voldoet. De beoordeling dat de huurder redelijkerwijs niet kon voorzien dat hij in het daaraan voorafgaande boekjaar niet aan de norm zou voldoen wordt dan volledig aan de huurder gelaten. Terwijl bij een foute beoordeling de huur in het voorafgaande boekjaar van rechtswege al was vrijgesteld, hetgeen ook grote gevolgen voor de verhuurder kan hebben. Vandaar dat het naar mijn mening aanbevelenswaardig is om in de verklaring in het eerste boekjaar op te nemen in hoeverre de huurder van mening is dat dit voorzienbaar was.

c. Het gevolg van vrijgestelde huur als niet aan de optie wordt voldaan

Als de verhuur doordat niet meer aan de norm wordt voldaan gedurende de looptijd van de huurovereenkomst omslaat van btw belast naar vrijgesteld, dan heeft dit de volgende gevolgen.

De huurder beoordeelt aan het einde van zijn boekjaar zijn aftrek en komt tot de conclusie dat hij niet langer voldoet aan de norm. Hij informeert binnen vier weken na afloop van dit boekjaar de verhuurder en de inspecteur. De huur is dan met ingang van het betreffende boekjaar vrijgesteld van btw.

Als het pand zich nog in de herzieningsperiode bevindt, dan wordt de verhuurder mogelijk geconfronteerd met herzienings-btw. Dit is niet altijd het geval. Er wordt alleen maar herzien als de btw die op basis van de nieuwe gegevens niet meer in aftrek mag komen meer dan 10 procent verschilt van de daadwerkelijke aftrek.

Een voorbeeld ter verduidelijking.

Het boekjaar van de huurder is gelijk aan het boekjaar van de verhuurder en is een kalenderjaar. Er is geopteerd voor btw belaste verhuur. Bij ingang van de verhuur op 1 januari van jaar 1 is sprake van een nieuw pand. De verhuurder trekt op dat moment alle investerings-btw, stel 100, op het pand af. Aan het einde van jaar 5 komt de huurder tot de conclusie dat hij niet voldoet aan de voorwaarden en informeert de verhuurder. De huur is dan met ingang van jaar 5 vrijgesteld van btw.

De verhuurder moet 10 voorbelasting aan dit boekjaar toerekenen. Hij had 10 in aftrek gebracht, terwijl nu blijkt dat hij geen voorbelasting in aftrek had mogen brengen. Dit betekent dat hij over jaar 5 alsnog 10 aan de belastingdienst op aangifte moet voldoen. Hij moet deze 10 opnemen in zijn aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar. Uitgaande van de geldende aangiftetermijnen, moet hij deze aangifte binnen een maand na jaareinde voldoen. Het is dus nog maar de vraag of hij dit tijdig kan doen, als de huurder hem eerst na vier weken na afloop van dit boekjaar informeert. Maar dit terzijde . Ervan uitgaande dat de huur vrijgesteld blijft moet de verhuurder over het laatste tijdvak van de resterende 5 boekjaren steeds 10 op aangifte voldoen. Per saldo is dus 60 herzienings-btw te voldoen aan de belastingdienst.

Als de verhuurder echter een van de huurder afwijkend boekjaar heeft dan kan het gevolg anders zijn. Stel, de huurder heeft in afwijking van het vorige voorbeeld een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar, terwijl de verhuurder een boekjaar heeft dat loopt van februari tot en met januari. Bij de huuringangsdatum had de verhuurder nog maar een kort boekjaar van 1 maand. De huurder meldt nu aan het einde van zijn boekjaar 5 dat hij niet voldoet en de huur is met ingang van zijn boekjaar 5 vrijgesteld. De verhuurder moet zijn aftrek beoordelen op basis van zijn eigen boekjaren. Hij concludeert dat hij van zijn boekjaar 5, dan liep van februari tot en met januari maar 1 maand vrijgesteld heeft verhuurd (namelijk de eerste maand van boekjaar 5 van huurder). Over zijn boekjaar 5 hoeft de verhuurder dus niet te herzien, omdat hij 11 maanden belast heeft verhuurd en 1 maand vrijgesteld. De vrijgestelde verhuur was minder dan 10 procent. Over de daaropvolgende boekjaren moet hij wel steeds 10 herzien. In totaal herziet hij dus 50, derhalve 10 minder dan in het vorige voorbeeld met gelijke boekjaren. Het ligt dan voor de hand dat de huurder ook minder btw compensatie aan de verhuurder betaalt.

In de hiervoor uitgewerkte voorbeelden is afgezien van de niet aftrekbare btw op de lopende kosten die de verhuurder heeft. Deze kunnen in beide situaties al wel degelijk tot btw schade voor hem leiden. De btw compensatieregeling in de huurovereenkomst is idealiter op deze problematiek afgestemd.

6. Bijzonderheden

a. Huurvrije periode en andere incentives

Het komt in de praktijk veelvuldig voor dat de huurder incentives krijgt, al dan niet in de vorm van een huurvrije periode, teneinde hem ertoe te bewegen een huurovereenkomst te accepteren.

Incentives zijn er in vele vormen en maten. Een lage btw compensatie in het geval van vrijgestelde verhuur kan als een incentive worden gezien. Daarnaast zijn er huurprijs periodes, cashincentives als investeringsbijdragen en tekengeld, etc. etc.

In de regel zal een incentive het btw regime van de verhuur volgen. Bij de dienst ‚verhuur’, is sprake van een prestatie die langdurig loopt en pas is afgerond als de verhuurdienst daadwerkelijk is beëindigd. Het totaal van alle huurpenningen is de vergoeding voor deze verhuurdienst. Dat deze huurpenningen tussentijds worden betaald doet hieraan niet af. Een huurvrije periode is te beschouwen als een korting op de totale huurprijs. Hetzelfde heeft naar mijn mening te gelden voor cashincentives. Deze bijdragen zijn in feite vooruitbetaalde kortingen op de huurprijs. De huurder verricht voor de ontvangen incentive geen dienst aan de verhuurder.

Het wordt mogelijk anders als de potentiële huurder een zodanige uitstraling heeft dat hij in staat zal zijn om met zijn aanwezigheid in het pand andere huurders aan te trekken. In dat geval zou hij wel een dienst aan de verhuurder kunnen verrichten door zich door de incentive te laten overreden om het pand te betrekken. In het Mirror group arrest was hiervan mogelijk sprake. De Mirror group is een van de grootste Engelse uitgevers. De verwachting was dat de verhuurder met Mirror als prestigehuurder beter in staat zou zijn de resterende ruimte in zijn pand te verhuren. In dat geval oordeelde het Hof van Justitie zou sprake kunnen zijn van een belaste dienst door Mirror Group aan de verhuurder. Dit zal zich echter in de praktijk naar mijn mening niet snel voordoen.

b. Beëindiging en ontbinding van huurovereenkomsten

Het is al sinds jaar en dag vaste rechtspraak dat de vrijwillige beëindiging van een huurovereenkomst, waarbij de huurder ter afkoop een bedrag aan de verhuurder moet betalen, het btw regime van de onderliggende huurovereenkomst volgt . Het vastgoedbesluit voegt hier nog de, mijns inziens terechte, nuance aan toe dat dit gevolg alleen aan de orde kan zijn als de verhuurder als gevolg van de beëindiging of ontbinding ook weer de volledige beschikkingsmacht over het goed terug heeft.

Daarnaast kan een vergoeding die wordt betaald ter beëindiging van een huurovereenkomst ook kwalificeren als een btw vrije schadevergoeding. In het vastgoedbesluit wordt een annuleringsvergoeding als voorbeeld genoemd. Van een dergelijke vergoeding is sprake als een rechtstreeks verband met een prestatie ontbreekt. Hiervan is volgens het vastgoedbesluit sprake als: 
• het aangaan van de overeenkomst niet afhankelijk is van de betaling van het voorschot/reserveringsbedrag; of 
• de verplichting om de overeenkomst uit te voeren niet afhangt van de betaling van het voorschot/ reserveringsbedrag; of 
• het voorschot/reserveringsbedrag kan worden aangemerkt als een forfaitaire schadeloosstelling.

In het laatste voorbeeld wordt in het vastgoedbesluit verwezen naar het Société thermale arrest van het Hof van Justitie . In dit arrest ging het om een kuuroord die bij annulering de vooruitbetaling behield. Volgens het Hof van Justitie is dit bedrag dan een forfaitaire schadeloosstelling wegens ontbinding ter compensatie van de schade die is geleden als gevolg van de annulering. Dit arrest heeft in de literatuur kritiek gekregen en lijkt ook in strijd met het eerder vermelde arrest Lubbock Fine, waarin het ontbinden van een huurovereenkomst wel als een btw prestatie is aangemerkt.

c. Servicekosten

Servicekosten hebben de laatste jaren de nodige aandacht gekregen. Dit komt met name door het Tellmer Property arrest van het Hof van Justitie en de uitleg hiervan in het voorgaande, inmiddels vervallen vastgoedbesluit .

Servicekosten zijn bijkomende leveringen en diensten die door of in opdracht van de verhuurder aan de huurder worden verricht. In het Tellmer Property arrest ging het om schoonmaakkosten, die aan de huurders van huurappartementen in rekening werd gebracht. Het Hof onderzoekt of de schoonmaakkosten opgaan in de verhuurdienst. De eerste stap die het Hof zet is de conclusie dat schoonmaak niet onder het begrip verhuur valt. Vervolgens stelt het Hof dat de dienst schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van het gebouw op verschillende wijzen kan worden verricht, namelijk door een derde rechtstreeks in opdracht van de huurders en door de verhuurder. Tot slot constateert het Hof, dat Tellmer Property de schoonmaakdiensten los van de verhuur aan de huurders in rekening brengt. In deze omstandigheden is de schoonmaakdienst een aparte dienst die niet het vrijgestelde btw regime van de verhuur volgt.

Naar aanleiding van dit arrest is in het vervallen vastgoedbesluit een tweedeling gemaakt. Enerzijds ging het om de servicekosten die het btw regime van de verhuurdienst volgen, omdat de huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst met een derde aan te gaan. Een voorbeeld van deze kosten betrof het schoonmaken van liften en trappenhuizen. Anderzijds ging het om de servicekosten die betrekking hebben op afzonderlijke prestaties en waarbij de huurders dus wel de mogelijkheid hebben om zelf een derde te contracteren. Als voorbeeld voor dit laatste werd het huurdersonderhoud genoemd. De praktijk had veel moeite met de toepassing van dit besluit. Het bleek moeilijk om te beoordelen voor welke diensten al dan niet een derde kon worden ingeschakeld. Daarnaast was dit een behoorlijke afwijking van de tot dan toe gangbare praktijk, waarin servicekosten veel vaker met btw werden doorbelast dan op grond van het besluit de bedoeling was.

In het nieuwe vastgoedbesluit heeft de zaak zich weer wat genormaliseerd en wordt letterlijk bij de praktijk aangesloten. De kapstok voor deze wending wordt gevonden in het in 2012 gewezen Field Fischer Waterhouse arrest van het Hof van Justitie.

In dit arrest nuanceert het Hof zijn Tellmer Porperty arrest. Het ging in deze zaak om een advocatenkantoor (Field Fischer Waterhouse) dat vrij van btw kantoorruimte huurde. Naast de huur, betaalde FFW een vergoeding voor de contractueel verplicht door de verhuurder te verrichten diensten, onder meer bestaande uit de watervoorziening en verwarming, reparatie van het gebouw en apparatuur, schoonmaak en beveiliging. Als FFW deze vergoedingen niet betaalt, dan heeft de verhuurder het recht om de huurovereenkomst te beëindigen. De vraag was of deze vergoeding het vrijgestelde regime van de huur volgt. Het Hof velt niet het uiteindelijke oordeel, maar geeft wel aanwijzigingen. Het geeft aan dat het feit dat een derde de diensten ook kan verzorgen een factor is, maar niet doorslaggevend. Evenmin is doorslaggevend, het gegeven dat alle diensten in dezelfde huurovereenkomst zijn bedongen. Dit is wel een aanwijzing dat sprake is van één dienst, maar niet als de prestaties naar hun aard objectief bezien niet kunnen worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de verhuurdienst. Kortom, een nuancering van het Tellmer Property arrest, maar nog steeds geen hele handige handreiking voor de praktijk.

In het vastgoedbesluit zoekt de Staatssecretaris van financiën nu dus aansluiting bij de praktijk. In paragraaf 7.4.4. wordt geconcludeerd dat servicekosten in de zakelijke vastgoedbranche en bij de commerciële verhuuractiviteiten van woningcorporaties veelal betrekking hebben op van de huur apart in aanmerking te nemen prestaties. Deze servicekosten zullen daarom veelal belast zijn met btw. Het vastgoedbesluit laat dus een kleine mogelijkheid open dat deze kosten opgaan in de verhuur, maar vermoedelijk zal de praktijk zich nu wel redden.

De servicekosten bij de verhuur van woningen zullen volgens het vastgoedbesluit opgaan in de verhuurdienst en dus zijn vrijgesteld. Een uitzondering hiervoor vormt het zogenoemde huurdersonderhoud, waarover dus btw is verschuldigd.

7. Plaats van dienst en wijze van heffing

Tot slot nog een aantal opmerkingen over de plaats van dienst en de wijze van heffing. Dit is met name relevant als de verhuurder een buitenlander is.

Een verhuurdienst is een dienst met betrekking tot onroerende zaken en voor de bepaling van de plaats van dienst wordt dan aangesloten bij de plaats waar de onroerende zaken zijn gelegen. Voor Nederlands vastgoed is de plaats van dienst dus Nederland. Hiermee wordt afgeweken van de hoofdregels. De hoofdregel voor diensten aan ondernemers (B2B) is dat wordt aangesloten bij de plaats waar de afnemer is gevestigd. Terwijl de hoofdregel voor diensten aan niet-ondernemers (B2C) de plaats is waar de dienstverrichter is gevestigd.

Een verhuurdienst van een Duitse bezitter van Nederlands vastgoed aan een Belgische huurder is dus belast in Nederland en niet in België, hetgeen volgens de hoofdregel het geval zou zijn.

In de ‚standaardsituatie’ waarbij sprake is van een Nederlandse verhuurder, een Nederlandse huurder en Nederlands vastgoed met een optie voor btw belaste heffing moet de Nederlandse verhuurder btw aan de huurder in rekening brengen.

Als de verhuurder echter een buitenlander is, dan moet hij de btw naar de Nederlandse huurder verleggen. De factuur vermeldt dan dus geen btw, maar de huurder moet de over de huur verschuldigde huur zelf verantwoorden in zijn Nederlandse btw aangifte. De praktijk redt zich er naar mijn inschatting wel mee, maar het valt mij op dat in huurovereenkomsten zelden met verlegging van btw rekening wordt gehouden.

Een gekke situatie kan zich voordoen bij de additionele diensten die bestaan uit de levering van gas en elektriciteit door een buitenlandse verhuurder. Voor deze leveringen zou de buitenlandse verhuurder best eens kunnen kwalificeren als een zogenoemde wederverkoper. Volgens de definitie is een wederverkoper een ondernemer wiens hoofdactiviteit op het gebied van de aankoop van gas of elektriciteit bestaat in het opnieuw verkopen van die producten en wiens eigen gebruik van die producten verwaarloosbaar is. Een buitenlandse verhuurder met veel vastgoed in Nederland met veel huurders die allemaal via de verhuurder gas en elektriciteit afnemen zou best eens als wederverkoper kunnen kwalificeren. Zijn eigen gas- en elektriciteitsverbruik is vermoedelijk zeer klein in vergelijking met de doorverkoop aan de huurders.

Als deze buitenlandse verhuurder als wederverkoper kwalificeert, dan is de plaats van de gas en elektriciteitsleveringen aan hem de plaats waar hij is gevestigd. Dus, de leveringen door de Nederlandse leverancier aan de Duitse verhuurder zijn belast in Duitsland. De btw heffing is verplicht verlegd naar de Duitse afnemer. De Nederlandse leverancier mag dan dus geen Nederlandse btw in rekening brengen.

In de praktijk ben ik het nog niet tegengekomen dat van deze uitzondering gebruikt wordt gemaakt. Toch kan het voor de buitenlandse verhuurder, vanuit btw optiek, best aantrekkelijk zijn om te bezien of hij van deze regeling gebruik kan maken.

8. Samenvatting en conclusies

In dit overzichtsartikel over de btw aspecten bij verhuur is een groot aantal onderwerpen behandeld, zonder uitputtend te willen zijn.

In de Europese rechtspraak is in de loop der tijd een definitie van verhuur ontwikkeld. Naar mijn mening is deze definitie in lijn met de Nederlandse definitie in het vastgoedbesluit.

Als hoofdregel is verhuur vrijgesteld van btw. Dit wordt in de praktijk veelal als nadelig ervaren, met name omdat het geld kost en leidt tot btw compensatie. Er zijn talloze manieren om btw compensatie te berekenen. Er is echter niet één juiste berekening. In het geval van een annuïteit is het naar mijn mening niet logisch om de btw compensatie te indexeren. Uiteraard staat het partijen vrij om dit wel te doen.

Opteren voor btw belaste verhuur is op zich eenvoudig om te doen. De huurder moet uiteindelijk wel voldoen aan de 90% norm, die in enkele gevallen is verlaagd naar 70%. Als uiteindelijk de optie vervalt omdat de huurder niet aan de voorwaarden voldoet, dan is de verhuur vanaf het begin van het boekjaar van de huurder vrijgesteld van btw. Het is van belang om dan goed te bekijken wat de gevolgen zijn voor de verhuurder teneinde de btw schade en daarmee de btw compensatie op het juiste bedrag vast te stellen.

Veelal zal een vergoeding voor beëindiging van de huurovereenkomst het btw regime van de huur volgen. In sommige gevallen zal sprake zijn van een onbelaste schadevergoeding, bijvoorbeeld als de huur nog niet was aangevangen.

Na een aantal jaren van onduidelijkheid voorziet het vastgoedbesluit weer in een redelijk duidelijk beeld over de btw gevolgen van servicekosten. In de regel zal de doorbelasting van servicekosten bij commercieel vastgoed btw belast zijn.

Als gevolg van de plaats van dienstregels en de wijze van heffing zal een buitenlandse verhuurder geen btw aan de Nederlandse huurder in rekening brengen. De huurder zal zelf de verschuldigde btw in zijn eigen aangifte moeten verantwoorden.

Als uitsmijter is nog de levering van energie behandeld, waarbij als gevolg van de bijzondere regels over de plaats van levering de heffing wel eens anders zou moeten lopen dan in de praktijk wordt gedacht.

contact red.
 

I want to call RED +31 (0)85 760 5430

 

I want to e-mail RED Mail

 

I want to follow RED on LinkedIn  RED The Network LinkedIn


Call me back

RED The Network BV
Verwersstraat 27
5211HT 's-Hertogenbosch
The Netherlands
Chamber of Commerce no 51554089
VAT NL850077011B01
General Terms & Conditions
Privacy Statement